合并财务报表准则

一、编制合并财务报表的主体

二、合并财务报表合并范围确定基础

三、合并财务报表的合并范围

四、合并财务报表的种类

五、母公司编制合并报表的前提准备

六、子公司编制合并报表的前提准备

七、合并财务报表的编制方法

八、合并财务报表的披露

九、对特殊目的主体的合并

一、编制合并财务报表的主体——母公司应当编制合并财务报表

合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。

母公司，是指有一个或一个以上子公司的企业(或主体，下同)。

子公司，是指被母公司控制的企业。

二、合并财务报表合并范围确定基础——-应当以控制为基础予以确定

控制，是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。

确定合并范围，更应当强调实质重于形式原则，综合考虑所有相关事实和因素进行判断，如考虑被投资单位各个投资者的持股情况、投资者之间的相互关系、公司治理结构、潜在表决权等因素。

表决权比例标准

母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权，表明母公司能够控制被投资单位，但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。

实质控制标准：

(1)通过投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权。

(2)根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。

(3)有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。

(4)在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。

潜在表决权标准：在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。

三、合并财务报表的合并范围

1.应当纳入合并财务报表合并范围的被投资单位

母公司应当将其控制的所有子公司(含特殊目的主体等)，无论是小规模的子公司还是经营业务性质特殊的子公司，均应当纳入合并财务报表的合并范围。

2.母公司不能控制的被投资单位不应当纳入合并财务报表合并范围。原采用比例合并法核算的合营企业，应采用权益法核算。

四、合并财务报表的种类

1.合并资产负债表

2.合并利润表

3.合并现金流量表

4.合并所有者权益(或股东权益)变动表

5.附注

合并报表格式合并财务报表的格式及其中各项目，涵盖了母公司和从事各类经济业务的子公司的情况，包括一般企业、商业银行、保险公司和证券公司等。合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表、合并所有者权益变动表的格式如下：(见后附)

五、母公司编制合并报表的前提准备

1.以母公司和其子公司的财务报表为基础，根据其他有关资料，按照权益法调整对子公司的长期股权投资后，由母公司编制。

2.统一子公司所采用的会计政策，使子公司采用的会计政策与母公司保持一致。

子公司所采用的会计政策与母公司不一致的，应当按照母公司的会计政策对子公司财务报表进行必要的调整;或者要求子公司按照母公司的会计政策另行编报财务报表。

3.统一子公司的会计期间，使子公司的会计期间与母公司保持一致。

子公司的会计期间与母公司不一致的，应当按照母公司的会计期间对子公司财务报表进行调整;或者要求子公司按照母公司的会计期间另行编报财务报表。

六、子公司编制合并报表的前提准备

1.应当向母公司提供财务报表;

2.采用的与母公司不一致的会计政策及其影响金额的说明;

3.与母公司不一致的会计期间的说明;

4.与母公司、其他子公司之间发生的所有内部交易的相关资料;

5.所有者权益变动的有关资料;

6.母公司编制合并财务报表所需要的其他资料。

七、合并财务报表的编制方法

以母公司和子公司的财务报表为基础，在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并财务报表的影响后，由母公司合并编制。

准则详细规定了合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表、合并所有者权益变动表和附注的编制方法。

(一)合并资产负债表

首先，按照权益法调整对子公司的长期股权投资，之后编制合并资产负债表时应抵销的会计分录。

抵销处理的项目包括：

母公司对子公司长期股权投资项目与子公司所有者权益项目;

母公司与子公司相互之间发生的内部债权债务项目;

存货项目即内部购进存货价值中包含的未实现内部销售利润;

固定资产项目包括固定资产原价和累计折旧项目即内部购进固定资产价值中包含 的未实现内部销售利润;

无形资产项目即内部购进无形资产价值包含的未实现内部销售利润;

与抵销的长期股权投资、应收账款、存货、固定资产、无形资产等资产相关的减值准备的抵销。

1.母长期股权投资与子所有者权益的抵销

(1)子公司为全资子公司的情况下抵销分录：

借：实收资本

资本公积

盈余公积

未分配利润

商誉

贷：长期股权投资

当母公司对子公司长期股权投资的金额大于子公司所有者权益总额时其差额作为商誉处理，应按其差额借记商誉项目;

当母公司对子公司长期股权投资的金额小于子公司所有者权益总额时，其差额在企业合并当期应作为利润表中的损益项目，合并以后期间应调整期初未分配利润。

(2)子公司为非全资子公司的情况下抵销分录：

借：实收资本

资本公积

盈余公积

未分配利润

商誉

贷：长期股权投资

少数股东权益

(当母公司对子公司长期股权投资的金额与在子公司所有者权益中享有的份额不一致时，其差额应比照全资子公司的情况处理。)

【例题1】假设2007年12月31日母公司(甲公司)对其子公司(乙公司)长期股权投资的数额为30000万元，拥有该子公司80%的股份。该子公司所有者权益总额为35000万元，其中实收资本为20000万元，资本公积为8000万元，盈余公积为1000万元，未分配利润为6000万元。2007年末编制合并会计报表时，抵销分录如下：

借：实收资本 20000 ①

资本公积8000 ①

盈余公积1000 ①

未分配利润6000 ①

商誉2000 ④

贷：长期股权投资30000 ②

少数股东权益(35000×20%) 7000 ③

抵销分录编制的技巧：

①先将子公司的净资产抵销;

②再将母公司对子公司的长期股权投资全部转平;

手写图示331_01

手写图示331_02

手写图示331_03

③少数股东权益是子公司的净资产与少数股权比例的乘积，一定要计算准确;

④最后倒推出商誉 。

2.债权与债务的抵销

抵销处理的内部债权债务包括：

应收账款与应付账款;

应收票据与应付票据;

预付账款与预收账款;

持有至到期投资与应付债券;

应收股利与应付股利;

其他应收款与其他应付款。

(1)应收账款与应付账款的抵销

①初次编制合并财务报表时的抵销处理：

借：应付账款

贷：应收账款

应收账款计提的坏账准备抵销时：

借：应收账款——坏账准备

贷：资产减值损失

②连续编制合并财务报表时抵销处理：

借：应付账款

贷：应收账款

其次，应将上期资产减值损失中抵销的内部应收账款计提的坏账准备对本期期初未分配利润的影响予以抵销，即：按上期资产减值损失项目中抵销的内部应收账款计提的坏账准备的金额。

借：应收账款——坏账准备

贷：未分配利润——年初

再次，对于本期个别财务报表中内部应收账款相对应的坏账准备增减变动的金额也应予以抵销，即：按照本期个别资产负债表中期末内部应收账款相对应的坏账准备的增加额：

借：应收账款——坏账准备

贷：资产减值损失

或按照本期个别资产负债表中期末内部应收账款相对应的坏账准备的减少额：

借：资产减值损失

贷：应收账款——坏账准备

【例题2】

假设母公司2007年12月31日个别资产负债表中应收账款50000万元全部为内部应收账款，其应收账款按余额的5‰计提坏账准备，本年坏账准备余额为250万元。子公司2007年年末个别资产负债表中应付账款50000万元全部为对母公司应付账款。则2007年12月31日编制合并抵销分录如下：

(1)借：应付账款50000

贷：应收账款50000

(2)借：应收账款——坏账准备250

贷：资产减值损失250

假设2008年12月31日母公司个别资产负债表中对子公司内部应收账款为66000万元(增加16000万元)，坏账准备的数额为330万元(补提了80万元)。则在2008年12月31日编制抵销分录如下：

(1)将年末内部应收账款和内部应付账款抵销

借：应付账款66000

贷：应收账款66000

(2)将上年内部应收账款计提的坏账准备予以抵销，调整年初未分配利润的数额

借：应收账款——坏账准备250

贷：未分配利润——年初250

(3)将本年虚提的坏账准备抵销

借：应收账款——坏账准备80

贷：资产减值损失80

抵销说明：(2)的抵销分录是将第一年内部应收账款计提的坏账准备予以抵销，调整第二年年初未分配利润的数额。因为合并报表是根据个别报表编制的，不能直接将上年末合并报表的年末未分配利润抄到第二年合并报表的年初未分配利润中，否则合并工作底稿就平衡不了。由于第一年管理费用调减了250万元，年末未分配利润增加了250万元，第二年初的未分配利润也就增加了250万元。

假设2009年12月31日母公司个别资产负债表中对子公司内部应收账款为70000万元(增加4000万元)，坏账准备的数额为350万元(补提了20万元)。则在2009年12月31日编制抵销分录如下：

(1)将年末内部应收账款和内部应付账款抵销

借：应付账款70000

贷：应收账款70000

(2)将上年内部应收账款相应计提的坏账准备予以抵销，调整年初未分配利润的数额

借：应收账款——坏账准备330

贷：未分配利润——年初330

(3)将本年虚提的坏账准备抵销

借：应收账款——坏账准备20

贷：资产减值损失20

(2)持有至到期投资与应付债券抵销

企业内部一个企业对另一企业进行的债券投资，不是从发行债券的企业直接购进，而是在证券市场上购进的。这种情况下，债券投资与发行债券企业的应付债券抵销时，可能会出现差额，该差额应当计入合并利润表的投资收益项目。